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2. Jahresabschlussprüfung (JAP)

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Die Regelungen und Arbeitshilfen zur Jahresabschlussprüfung basieren auf den Vorschriften der WPO, der Berufssatzung WP / vBP sowie der VO 1/2006. Ferner berücksichtigen Sie, die zum Zeitpunkt der Erstellung der Regelungen und Arbeitshilfen geltenden und bekannten IDW Prüfungs- und Rechnungslegungsstandards sowie die IDW Prüfungshinweise und Rechnungslegungshinweise. Die zugrunde gelegten Rechnungslegungs-normen entsprechend dem HGB in der Fassung des BilMoG. Sie sind nach den Prozessen einer Jahresabschlussprüfung gegliedert, und zwar in folgende acht Prozesse:

  • die Auftragsorganisation,
  • die Gewinnung eines Verständnisses vom Unter­nehmen und dem IKS,
  • die Planung der Prüfung,
  • allgemeine Prüfungshandlungen bei der Auftragsdurchführung (z.B. Inventur, IKS),
  • aussagebezogene Prüfungshandlungen bei der Auftragsdurchführung (Bilanz, GuV),
  • weitere Prüfungshandlungen bei der Auftragsdurchführung, insbesondere Prü­fungen des Anhangs und des Lageberichts,
  • Maßnahmen im Zusammenhang mit dem Abschluss der Prüfung sowie
  • Regelungen und Arbeitshilfen zur Berichterstattung und Qualitätssicherung.

Innerhalb des Prozesses „Auftragsorganisation“ finden sich Regelungen und Arbeits­hilfen zur Unterbreitung eines Angebots für eine Jahresabschlussprüfung sowie vor allem Checklisten, die im Zusammenhang mit der Auftragsannahme, der Auf­tragsfortführung und der Auftragsbeendigung die Einhaltung der berufsrechtlichen Vorschriften sicherstellen. Darüber hinaus findet sich hier ein Muster einer Auftragsvereinbarung bzw. eines Auftragsbestätigungsschreibens. Außerdem werden Arbeitshilfen zur Aktenordnung einschließlich Musterarbeitspapierhilfen angeboten.

Der Prozess „Gewinnung eines Verständnisses vom Unternehmen und vom IKS“ bil­det einen ersten Schwerpunkt des risikoorientierten Vorgehens der Prüfung. Hier werden zur Prüfungsvorbereitung und zur Informationsbeschaffung Arbeitshil­fen angeboten, die die Voraussetzungen für die weiteren Prozesse der Jahresab­schluss­prüfung schaffen. Dabei wird bereits vorbereitend auf die weiteren Prozesse einge­gangen. Außerdem werden diejenigen Informationen abgefragt, die benötigt werden, um ein Verständnis vom Unternehmen und vom IKS zu gewinnen und daraus die Risikobeurteilung und Risikoklassifizierung zur Formulierung der Prüfungs-strategie und zur Gestaltung des Prüfungsprogramms vornehmen zu können. Auf diese Weise kann bereits bei der Prüfungsplanung der Informationsbedarf festgelegt werden, während später bei den aussagebezogenen Prüfungshandlungen bzw. den Systemprüfungen auf Eben der einzelnen Prüffelder noch einmal kon­trollierend abgefragt wird, ob die erforderlichen Unterlagen verfügbar sind. Ferner werden die Prüfungs-handlungen zur Risikobeurteilung durch die Bearbeitung der Arbeitshilfen entsprechen den berufständischen Vorgaben durchgeführt und dokumentiert.

Zur Gewinnung eines Verständnisses vom Unternehmen zählten auch Prüfprogramme zu den rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Verhältnissen, mit denen frühzeitig Auswir­kungen der rechtlichen/wirtschaftlichen Verhältnisse auf den Jahresabschluss erkannt und damit später bei der Prüfungs-planung berücksichtigt werden können. Entsprechendes gilt für die Arbeits-hilfen zur Going Concern-Beurteilung, zur Überschuldungsprüfung und zur drohenden Zahlungsunfähigkeit.

Die Arbeitshilfen zu Unregelmäßigkeiten und Verstößen dienen ebenfalls der Gewin­nung eines Verständnisses vom Unternehmen sowie der Fest- stellung von Fehlerrisiken. Auf der Grundlage der be­rufsrechtlichen Vorgaben werden Hilfsmittel angeboten, mit denen bereits im Vorfeld der Prüfungs­planung Erkenntnisse über eventuelle Unregelmäßigkeiten und Verstöße gewonnen werden können. Auf der Grundlage des „fraud-triangle“-Modells werden dabei Risiken analysiert, wo­bei Fehlerindikatoren und Fehlerhypothesen im Bereich einzelner Bilanzposten aus­gewertet werden können. Außerdem werden Arbeitshilfen zu Befragungen zu Unre­gelmäßigkeiten und Verstößen sowie zur Durchführung der berufsrechtlich für not­wendig gehaltenen Teambesprechung angeboten.

Im Vorfeld der Risikoanalyse erfordert die Gewinnung eines Verständnisses vom Unternehmen und vom IKS auch die Analyse der Risiken bei nahe stehenden Unter­nehmen. Sie wird durch eine entsprechende Arbeitshilfe unterstützt.

Gleichermaßen ist eine erste Erfassung und Beurteilung des IKS erforderlich. Hierzu bietet es sich an, bei der Prüfungsplanung bereits eine vorläufige Systemaufnahme und Beurteilung durchzufüh­ren, für die eine Checkliste verfügbar ist. Diese Arbeitshilfe dokumentiert die „Verschaffung eines Verständnisses vom IKS“, während Prozessschritt „Auftragsdurchführung: Allgemeine Prüfungshandlungen“ Arbeitshilfen zur Durchführung der Aufbau- und Funktionsprüfung im Rahmen angeboten werden. Diese ggf. im Rahmen einer Vorprüfung durchzuführende Prüfung des IKS orientiert sich an Geschäftsprozessen (Transaktionskreise), die erfasst und beurteilt werden. Hierzu werden jeweils – je nach gewünschter Prüfungsin­tensität – detaillierte Arbeitshilfen angeboten. Alternativ enthalten die Prüffeldchecklisten postenbezogene IKS-Prüfungshandlungen, die eine Aufbau- und Funktionsprüfung auf Ebene der Prüfung der einzelnen Bilanz- und GuV-Posten anbieten. Der Anwender kann sich insoweit sein Arbeitsprogramm individuell zusammenstellen und sich je nachdem, ob er sich auf das IKS verlassen möchte oder Fehlerrisiken mit Systemprüfungsgebot vorliegen, Aufbau- und/oder Funktionsprüfungen geschäftsprozessorientiert oder postenbezogen zusammenstellen.

Sämtliche zuvor erwähnten Arbeitshilfen zur Gewinnung eines Verständnisses vom Unternehmen und vom IKS sind Teil der Arbeitshilfen zur Risikoanalyse, die einen Schwerpunkt der Gewinnung eines Verständnisses vom Unternehmen und vom IKS sowie der Prüfung bildet, da das hier gewonnene Ergebnis die Risikoanalyse und Risikoklassifizierung sowie damit die weitere Prü­fungsstrategie bestimmt.

Die Arbeitshilfen zur Risikoanalyse sind so aufgebaut, dass zunächst im Rahmen einer vorläufigen Risikoinventur sämtliche bestehenden und potentiellen Risiken für die wesentlichen Prüffelder identifiziert werden. Die jeweils angebotene strukturierte Checkliste fragt dabei die regelmäßig in Be­tracht kommenden sachlich bedingten Risiken und hier insbesondere die wirtschaftli­chen, technischen und rechtlichen Risiken sowie außerdem die in Betracht kommenden Kontrollrisiken ab, wobei sämtliche Risiken verbal in der dafür vorgesehenen Spalte beschrieben werden sollten. Sofern eine umfangrei­che Beschreibung erforderlich ist, kann diese auf einem gesonderten Arbeitspapier erfolgen, auf das dann zu verweisen ist. Zur Ergänzung der Risikoanalyse bei weiteren wesentlichen Prüffeldern gibt es eine blanko Checkliste, die dafür herangezogen werden kann.

Bei der Inventarisierung der Risiken muss immer berücksichtigt werden, dass die auf der Arbeitshilfe beispielhaft angegebenen Risiken niemals sämtliche Risikoberei­che abdecken können. Vielmehr muss der verantwortliche Prüfer die Risikosituation des Unternehmens aufgrund seiner vorhandenen Kenntnisse darauf untersuchen, ob alle relevanten Risikobereiche erfasst wurden, zum Beispiel auch aus der Unterneh­mensstrategie oder der Forschung und Entwicklung.

Nachdem die Risiken auf diese Weise in der Arbeitshilfe inventarisiert wurden, müssen die Auswirkungen der Risiken auf die jeweiligen Prüffelder im Hinblick auf die betroffenen kritischen Prüfungsziele und die Art des Risikos (Risikoklassifizierung) ermittelt werden. Hierfür werden für die in Betracht kommenden Prüffelder, für die separate Arbeits­hilfen vorbereitet sind, die im Rahmen der Risikoinventur festgestellten Risiken übernommen und darauf untersucht, ob sie überhaupt Auswirkungen auf das je­weilige Prüffeld und die dortigen kritischen Prüfungsziele haben. Für den Fall, dass solche Auswirkungen festgestellt werden, muss sodann im Rahmen des Prüfungsermessens die Wertigkeit dieses Risikos mit hoch, mittel oder gering festgestellt werden. Dabei wird entsprechend IDW PS 261 eine Risikoklassifizierung in bedeutsame, sonstige zu beachtende Risiken und unbedeutsame Fehlerrisiken vorgenommen sowie eine Einschätzung abgegeben, welche kritischen Prüfungsziele durch dieses Fehlerrisiko betroffen sind. Ferner sind die identifizierten Risiken entsprechend berufsständischer Vorgaben zu klassifizieren im Hinblick auf Risiken, bei denen aussagebezogene Prüfungshandlungen zu keinen ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise (= Risiken mit Systemprüfungsgebot) führen. Diese Systemrisiken sind ggf. in der letzten Spalte der Arbeitshilfe jeweils gesondert anzugeben, da für diese zwingenden Aufbau- und Funktionsprüfungen als weitere Prüfungshandlungen vorzunehmen sind.

Soweit das festgestellte Risiko Teilbereiche der späteren Prüfungs-handlungen besonders tangiert, insbe­sondere die Prüfung des Nachweises - zu der die Prüfung des Vorhandenseins, die Prüfung der Vollständigkeit, die Prüfung der Genauigkeit der Erfassung und Abgren­zung, die Prüfung der Zurechnung und der Prüfung des Ansatzes gehört -, die Prüfung der Bewertung oder die Prüfung des Ausweises, wird dies bei der folgenden konkreten Auswahl der Prüfungsstrategie im Hinblick auf die gewählten weiteren Prüfungshandlungen berücksichtigt.

Der sich anschließende nächste Prozess, die Prüfungsplanung mit weiteren Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung, erfordert die hier angebotenen Regelungen und Arbeitshilfen, insbesondere zur Festlegung der Wesentlichkeits- und Nichtaufgriffsgrenze, zur sachlichen, zeitlichen und perso­nellen Prüfungsplanung sowie die Arbeitshilfe zur Festlegung einer Prüfungsstrategie im Rahmen eines Planungsmemos.

Die in der Arbeitshilfe zur Ermittlung von Wesentlichkeits- und Nichtaufgriffsgrenzen enthaltenen Vorschläge zur Ermittlung berücksichtigen bereits das neue Wesentlichkeitskonzept des ISA 520 (clarified) und dessen Umsetzung in den IDW PS 250. Neben einer Gesamtwesentlichkeit für den Jahresabschluss als Ganzem können mit Hilfe dieser Checkliste ggf. gesonderte Wesentlichkeitsgrenzen für bestimmte Arten von Geschäftsvorfällen, Kontensalden (Prüffelder/Posten) und Abschlussinformationen ermittelt werden. Üblichweise werden hier Berechnungen für besondere Wesentlichkeitsgrenzen auf Postenebene vorgeschlagen. Darüber hinaus werden jeweils die Toleranzwesentlichkeiten, die für Planungszwecke zu beachten sind, ermittelt. Die Nichtaufgriffsgrenze ermittelt sich auf Basis der Gesamtwesentlichkeit.

Zur Auswahl der Prüfungsstrategie für die einzelnen Posten des Jahresabschlusses ist eine Tabelle vorgesehen, in der für jeden Posten der Bilanz und der GuV die Postenwesentlichkeit auf der Grundlage der zuvor ermittelten Wesentlichkeitsgrenzen festgelegt wird. Außerdem wird in dieser Tabelle das zuvor im Rahmen der Risiko­analyse für jedes Prüffeld und Prüfungsziel ermittelte Gesamtrisiko (hoch, mittel oder gering) ange­geben. Beide Wertmaßstäbe, das der der Posten­wesentlichkeit sowie die Einschätzung der Auswirkungen auf die Prüfungsziele und die Risikoklassifizierung, bilden sodann die Grundlage für die Festlegung der Prüfungsstrategie, die den Umfang der weiteren aussagebezogenen Prüfungshandlungen bzw. Systemprüfungshandlungen für den jeweiligen Posten festlegt.

Im Prozess „Auftragsdurchführung: Prüfung der Bilanz und GuV“ werden postenbezogene standardisierte Prüfungsprogramme angeboten.

Soweit hier die Prüfungsstrategie 0 gewählt wird, bedeutet dies, dass die Gesamtbewertung von Postenwesentlichkeit und Risikoklassifizierung im Hinblick auf die Prüfungsziele keine weitere Prüfung dieses Jahresabschluss­postens mehr erfordert. Die zugehörige Arbeitshilfe ist dann lediglich das Deckblatt für den Posten, in dem noch einmal beschrieben wird, aus welchem Grunde hier auf eine weitere Prüfung verzichtet werden kann.

Bei Auswahl der Prüfungsstrategie 1 beinhaltet die zugehörige Arbeitshilfe zur Prüfung des Jahresabschlusspostens lediglich Plausibilitätsbeurteilungen. Obwohl für jeden einzelnen Abschlussposten eine Arbeits­hilfe zur Prüfungsstrategie 1 angeboten wird, ist der darin enthaltene Inhalt zu den Plausibilitätsbeurteilungen nicht nach den einzelnen Jahresabschlussposten differen­ziert. Vielmehr ist der Inhalt der einzelnen Arbeitshilfen lediglich zum einen nach denjenigen Bilanzposten differenziert, für die in § 266 HGB Großbuchstaben zur Untergliederung vorgesehen sind, und zum anderen nach der GuV insgesamt und nicht den Einzelposten der GuV. Sofern Systemrisiken in einem Prüffeld vorliegen, sind ggf. entsprechende Systemprüfungen gesondert zu definieren.

Zur praktischen Vorgehensweise bei der Auswahl der Prüfungsstrategie wird auf Ziffer 9.1.1 dieses Handbuchs verwiesen, wo beschrieben ist, wie die der jeweiligen Stra­tegie angepassten Arbeitshilfen für jeden Jahresabschlussposten ausgewählt werden.

Die Prüfungsstrategie 2 beinhaltet dann aussagebezogene Prüfungshandlungen und Systemprüfungen in normalem Umfang und die Prüfungsstrategie 3 in einem Umfang, der i. d. R. einem hohen Grundrisiko entspricht.

Entsprechend der jeweiligen Risikobeurteilung für die kritischen Prüfungsziele kann aus den standardisierten Prüfungsprogrammen eine Auswahl erfolgen. Die Anpassung der Prüfungshandlungen an die kritischen Prüfungsziele wird durch die Zuordnung der einzelnen Vorschläge von Prüfungshandlungen im Hinblick auf ihre Ausrichtung „Nachweis/Ansatz“, „Bewertung“ und „Ausweis“ erleichtert. Um Systemrisiken entsprechend den berufständischen Vorgaben mit Systemprüfungshandlungen (Aufbau- und Funktionsprüfungen) abzudecken, enthalten alle Checklisten Vorschläge zur Prüfungshandlung

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